Улучшения: отделимые и не очень

Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.

Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).

Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.

Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?

К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).

Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).

Читать еще:  Страхование недвижимого имущества физических лиц

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Неотделимые улучшения арендованного имущества – можно ли учесть в расходах?

Имущество не всегда берется в аренду в том виде, в котором нам хотелось бы его использовать. Зачастую требуется его улучшение, модернизация, частичное изменение свойств, чтобы оно соответствовало задачам, которое мы на него возлагаем. В таких случаях не всегда можно обойтись текущими ремонтными работами, а стало быть, возникают неотделимые улучшения арендованного имущества.

Такие неотделимые улучшения носят капитальный характер и связаны с модернизацией, достройкой, техническим перевооружением, реконструкцией, отвечают признакам основных средств в бухгалтерском учете и амортизируемого имущества в налоговом. Т.е. такие улучшения всегда направлены на улучшение характеристик объекта, его усовершенствование, увеличение количества выполняемых функций.

В качестве неотделимых рассматривают такие улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества, не причиняя ей вреда. Например, установка сплит-систем, вентиляции, перепланировка, монтаж охранно-пожарной сигнализации.

Спросим собственника

Допустим, вы хотите улучшить арендованные основные средства. Сначала надо спросить об этом собственника, согласен ли он на это и будет ли компенсировать ваши затраты (п.1 ст.258 НК):

1. Собственник не согласен на то, чтобы с его имуществом проводили улучшения. Значит, лучше использовать объект в том виде, в котором он есть.

2. Собственник согласен на то, что вы произведете улучшения и:

— он компенсирует ваши затраты, и будет амортизировать улучшения сам;

— неотделимые улучшения арендованного имущества вы производите за счет собственных средств, поэтому улучшения амортизирует арендатор.

Собственник компенсирует затраты

Предположим наиболее благоприятную ситуацию – собственник согласен компенсировать затраты по улучшению. В этом случае именно он начисляет амортизацию. При окончании срока аренды вы возвращаете имущество арендодателю вместе с улучшениями. Учитывается ли это в расчете налогов?

Да, учитывается, несмотря на то, что изначально неотделимые улучшения принадлежат арендодателю. Однако налоговые органы требуют (позиция спорная, но суды принимают разные решения):

— в день подписания акта приема-передачи объекта сумма компенсации включается в состав выручки от реализации (письмо Минфина от 30.07.2010г. №03-03-06/2/134);

— начислить НДС с рыночной стоимости передаваемых улучшений (письмо ФНС от 30.12.2010г. №КЕ-37-3/19032), т.к. арендатор передает собственнику результаты выполненных работ.

Собственник не компенсирует затраты

В этом случае арендатор учитывает неотделимые улучшения на своем балансе и амортизирует их все время, когда действует договор аренды. Срок полезного использования устанавливается согласно Классификации основных средств (об этом читайте тут ).

Согласно позиции Минфина к амортизируемым капитальным вложениям амортизационная премия не применяется (письмо Минфина от 12.10.2011г. №03-03-06/1/663). Однако в суде это можно оспорить (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012г. №А74-956/2011).

Договор аренды может быть продлен, т.е.:

— продлевается первоначальный (важно!) договор аренды, т.е. составляется дополнительное соглашение о продлении договора или арендатор просто продолжает пользоваться имуществом (ст.421,452, п.2 ст.621 ГК);

— перезаключается новый договор аренды.

В первом случае начисление амортизации можно продолжить. Во втором – амортизационные отчисления перестают начисляться по окончании действия первого договора, даже если вы не составили акт о передаче арендодателю неотделимых улучшений (письмо Минфина от 04.04.2012г. №03-05-05-01/18).

Читать еще:  Предварительный расчет налога на имущество физических лиц

Обратите внимание: если арендуется недвижимость, то договор со сроком год и более нужно регистрировать. Налоговые инспекторы настаивают: регистрировать договор нужно, даже если он заключен на 11 месяцев, а потом продлен. Иначе расходы по договору не признаются. Хотя велика вероятность доказать в суде, что пролонгированые договора не нуждаются в регистрации.

Остаточную стоимость вы теряете

Предположим, что у нас имеет место второй случай, т.е. договор закончился, а неотделимые улучшения арендованного имущества вы не успели самортизировать до конца. Остаточную стоимость улучшений вы не сможете учесть в расходах по налогу на прибыль, нет такой возможности в п.1 ст.258 НК.

При расторжении договора вы можете:

1. Передать улучшения собственнику имущества безвозмездно, составив акт приема-передачи. Согласно п.16 ст.270 НК стоимость безвозмездно переданных ценностей (т.е. недоамортизированная часть имущества) не учитывается в расходах.

2. Улучшения демонтировать. Учесть остаточную стоимость не получится и здесь, об этом письмо Минфина от 17.08.2011г. №03-03-06/2/130.

Выкупаемое имущество

Нередко после окончания срока аренды арендатор выкупает имущество. Возникает вопрос, можно ли продолжать амортизировать неотделимые улучшения? Раньше чиновники давали отрицательный ответ.

Однако в письме Минфина от 06.06.2012г. №03-03-10/61 сделан благоприятный вывод: разрешается продолжать амортизацию неотделимых улучшений по выкупленному арендованному имуществу. Недоамортизированная сумма включается в первоначальную стоимость выкупленного объекта.

С точки зрения бухгалтерского учета

Посмотрим, как ведется бухгалтерский учет таких категорий активов. Во-первых, неотделимые улучшения арендованного имущества, являющиеся собственностью арендатора – это отдельные инвентарные объекты (п.5 ПБУ 6/01). Вводятся в эксплуатацию приказом руководителя предприятия с составлением акта приема-передачи ОС-1, составляется инвентарная карточка ОС-6. Улучшения должны отвечать критериям основных средств (о них читайте здесь ).

Дебет 001 – отражено за балансом арендованное основное средство

По счету 08 собирается первоначальная стоимость в виде суммы произведенных затрат:

Дебет 08 – Кредит 23, 60, 76, 10, 70, 69

Затем производится ввод в эксплуатацию:

Дебет 01 – Кредит 08

Срок полезного использования устанавливается на общих основаниях или может быть установлен в пределах срока аренды объекта.

После прекращения договора аренды, арендодатель получает имущество обратно вместе с улучшениями. Их остаточная стоимость для арендатора – прочие расходы. Арендодатель может учитывать полученные улучшения, стоимость которых он не компенсировал, как отдельный объект или увеличить первоначальную стоимость объекта.

Кредит 001 – возвращено имущество арендодателю

Дебет 01 «Выбытие ОС» — Кредит 01 – списывается первоначальная стоимость улучшений

Дебет 02 – Кредит 01 «Выбытие ОС» — списывается начисленная амортизация;

Дебет 91-2 – Кредит 01 «Выбытие ОС» — списана остаточная стоимость улучшения;

Дебет 91 – Кредит 68 — начислен НДС с рыночной стоимости.

Проводки при возвращении имущества у арендодателя:

Дебет 08 – Кредит 98-2 – безвозмездно получены неотделимые улучшения;

Дебет 01 – Кредит 08 – увеличена первоначальная стоимость возвращенного объекта или улучшение принято к учету как отдельный объект.

В дальнейшем начисляется амортизация:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 – Кредит 02

Дебет 98-2 – Кредит 91 – на величину амортизационных отчислений увеличиваются прочие доходы.

Если арендодатель будет компенсировать неотделимые улучшения, то делаются такие проводки:

Дебет 76 – Кредит 08 – переданы капитальные затраты, подлежащие возмещению;

Читать еще:  Общее имущество собственников многоквартирного дома

Дебет 76 – Кредит 68 – НДС на передаваемые улучшения.

2. У арендодателя:

Дебет 08 – Кредит 76 – принята сумма затрат на баланс аредодателя;

Дебет 19 – Кредит 76 – отражен «входной» НДС;

Дебет 01 – Кредит 08 – увеличивается первоначальная стоимость имущества или формируется отдельный инвентарный объект.

Налог на имущество с улучшений

Если сделанные неотделимые улучшения зачислены арендатором в состав собственных основных средств, то с них придется платить налог на имущество, пока они находятся на балансе (ст374 НК). Налог начисляется до тех пор, пока:

— улучшенное арендованное имущество не возвратится собственнику (арендодателю);

— собственник не возместит арендатору стоимость произведенных улучшений (исключение – зачет капитальных вложений в счет арендной платы). Письма Минфина от 24.10.2008г. №03-05-04-01/37, от 03.10.2010г. №03-05-05-01/48.

О том, как определить первоначальную стоимость основного средства, читайте здесь . А о том, как определить срок полезного использования, смотрите тут .

А вы арендуете недостающие вам основные средства? Делаете ли улучшения в арендуемом имуществе? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!

Образец договора на неотделимые улучшения как составить?

В подобном договоре согласования, пользователь арендованным имуществом должен перечислить все действия, которые были проведены в отношении объекта, какие изменили его исходное положение. К примеру, если это ремонт, то перечисляются все проведенные работы, наименование и количество приобретенных строительных материалов, их стоимость, а также стоимость за услуги наемных профессионалов. В итоге суммируется общая величина, которая для согласования предоставляется арендодателю.

Для того чтобы составить подобный договор правильно, рекомендуется ознакомиться с его общим образцом. Сделать это можно здесь. В соответствии со ст. 211-ой ГКРФ здесь также следует указывать и нанесенный вред.

Тема: Система кондиционирования — амортизационная группа

Монтируем в здании «систему внутреннего кондиционирования».

Как я поняла, представляет собой совокупность кондиционеров (сплит-систем). Помещения офисные, система не является неотделимым улучшением.

Встал вопрос о сроке амортизации.

Либо относить к «кондиционерам бытовым» со сроком от 3 до 5 лет, либо к «14 2919020 Оборудование для кондиционирования воздуха и оборудование холодильное (кроме бытового)», которое ранее относилось к группе от 5 до 7.


Информация о теме

Эту тему просматривают: 1 (пользователей: 0 , гостей: 1)

О налогах

Арендатору нужно платить налог на имущество (если объект включен в такой перечень, статья 374 НК РФ). Неотделимые улучшения должны учитываться в бухгалтерском учете активов основных средств. То есть ведется учет у арендодателя, так как речь идет о модификациях его имущества.

Арендатор же (если это юридическое лицо) затраченные средства на улучшения тоже отражает в учете, но уже в категории «модификации».

А в течение какого срока арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в амортизируемое имущество? Первое, на что необходимо акцентировать внимание: амортизации подлежат только те улучшения, которые не компенсируются арендодателем.

А допустимый период на амортизацию – это до окончания действия договора. Это актуально для всех коммерческих объектов недвижимости в 2020 году.

Итого, неотделимые улучшения – это те, которые невозможно демонтировать или извлечь без повреждения арендуемого имущества (будь это жилое, коммерческое помещение или земельный участок).

С арендодателем рекомендуется все нюансы, касающиеся компенсации таких модификаций, обсуждать ещё до подписания договора аренды (и включать в него соответствующие пункты). В противном случае могут возникать споры, которые решаются только в судебном порядке.

Видео: Что такое неотделимые улучшения арендованного имущества?

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector