Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества

Об амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества

Как арендатору установить срок полезного использования произведенных капитальных вложений в арендованный объект основных средств и как начислять амортизацию, если договор аренды данного имущества заключен на срок менее 12 месяцев, но возможна пролонгация? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Игнатьев и Олег Графкин.

Договор аренды объектов основных средств заключен на 11 месяцев, по окончании которых заключается дополнительное соглашение на продление срока действия договора на последующие 11 месяцев. По данным бухгалтерского и налогового учета, данное имущество полностью самортизировано. Арендатор, с согласия арендодателя, производит капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Вправе ли арендатор самостоятельно определить срок полезного использования на неотделимые улучшения, отличный от срока полезного использования реконструированного объекта, и начислять амортизацию согласно этому сроку?

Бухгалтерский учет

Таким образом, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 13.03.2012 N 03-05-05-01/15).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

Напоминаем, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Сроки полезного использования основных средств являются оценочными значениями (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

В связи с тем, что организация предполагает пролонгацию договора аренды, считаем, что срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект основных средств следует устанавливать исходя из предполагаемого срока эксплуатации арендованного объекта основных средств с учетом ожидаемого срока продления договора аренды — прямого запрета на это нормы ПБУ 6/01 не содержат.

Неотделимые улучшения арендованного имущества амортизируются в общем порядке, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01 (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация).

При этом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям признания их амортизируемым имуществом, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. При этом в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Отметим, что факт заключения договора аренды на срок менее 12 месяцев не препятствует признанию капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179).

Из п. 1 ст. 258 НК РФ также следует, что арендатор вправе определять срок полезного использования капитальных вложений, установленный именно для них Классификацией (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7). Если же такой объект Классификацией не предусмотрен, то налогоплательщик должен установить срок полезного использования капитальных вложений самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, дополнительно письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75). Если и данные критерии применить будет невозможно, на наш взгляд, налогоплательщик будет вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из самостоятельно разработанных критериев. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Какие вложения нужно амортизировать

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 11 августа 2017 года № 03-03-06/1/51578).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Порядок амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

В бухгалтерском учете начислять амортизацию на неотделимое улучшение нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Что делать с недоамортизированной частью

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 11 августа 2017 года № 03-03-06/1/51578, от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384, от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

К тому же, недоамортизированная часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Если договор аренды истек, а арендатор продолжает пользоваться имуществом, и арендодатель против этого не возражает, то по нормам гражданского законодательства такой договор считается возобновленным на неопределенный срок на тех же условиях. Если договор аренды пролонгирован, то и амортизировать неотделимые улучшения арендатор вправе продолжить, и делать начисления до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ведь именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). На это указал Минфин России в письме от 11 августа 2017 года № 03-03-06/1/51578.

Срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Читать еще: Перечень общедомового имущества многоквартирного дома

Читайте в бераторе

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества

Пользование чужим имуществом

1. Договор аренды

1.1. Общие положения

Арендные отношения широко применяются в практической деятельности юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Причем заключение договора аренды выгодно обеим сторонам сделки: договор аренды позволяет арендатору сэкономить значительные денежные средства, направив их в оборот, а арендодателю – получить доход от сдачи в аренду не используемого в производстве имущества без его перевода на консервацию.

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате применения арендованного имущества, являются его собственностью только в случае, если имущество использовалось согласно договору.

В соответствии со ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки, обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иные вещи. Вышеприведенный перечень не является исчерпывающим, но ст. 607 ГК РФ устанавливает, что в аренду могут быть переданы только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования. Таким образом, в аренду не могут быть сданы объекты нематериальных активов как имущество, не имеющее материальной формы, и денежные средства.

Законом устанавливаются виды имущества, сдача в аренду которого не допускается или ограничивается, а также особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

Отдельные нормы, касающиеся сдачи в аренду земельных участков и обособленных природных объектов, содержатся, помимо ГК РФ, в Земельном кодексе Российской Федерации (ЗК РФ), в Законе РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», в Водном и Лесном кодексах Российской Федерации.

В договоре аренды должен быть четко определен объект аренды: его наименование, характеристика, место нахождения для недвижимого имущества и иные данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору. При отсутствии этих данных объект передачи считается не согласованным, а договор – не заключенным.

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является ГК РФ.

Арендодатель передает за плату по договору аренды арендатору имущество во временное владение и пользование или во временное пользование. В период действия договора аренды права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору же переходит только право владения и пользования или только пользования имуществом, которые и составляют содержание договора аренды.

Участниками договора аренды являются арендатор и арендодатель.

Арендатором и арендодателем могут быть как юридическое, так и физическое лицо.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

В договоре аренды должны быть приведены данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

Договор аренды на срок более одного года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды может быть заключен и в устной форме, но только между физическими лицами:

– если договор аренды рассчитан на срок менее одного года;

– если договор аренды не является по своей сути договором проката;

– если предметом аренды не являются транспортные средства, здания, сооружения, предприятия;

– если письменная форма договора не установлена соглашением сторон.

Передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. При заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, залоге и т.д.).

В договоре (акте приемки-передачи) должна быть дана полная характеристика объекта аренды: точный адрес арендуемого объекта, площадь помещений, их местоположение, техническое состояние (наличие неисправностей или иных недостатков) и т.д.

По общему правилу, ответственность за недостатки сданного в аренду имущества несет арендодатель. При этом не имеет значения, знал ли он о них во время заключения договора аренды.

Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества только в определенных ГК РФ случаях (п. 2 ст. 612 ГК РФ), а именно:

– были им оговорены при заключении договора аренды;

– были заранее известны арендатору;

– должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.

Если после получения объекта аренды арендатор самостоятельно обнаружит неисправности арендуемого имущества, он вправе предпринять одно из следующих действий:

– потребовать от арендодателя по своему выбору:

безвозмездного устранения недостатков имущества;

соразмерного уменьшения арендной платы;

возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

досрочного расторжения договора;

– самостоятельно устранить выявленные недостатки и непосредственно удержать сумму понесенных при этом расходов из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (технический паспорт, сертификат и т.д.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы не были переданы арендатору и без них тот не мог пользоваться имуществом, он может потребовать такие документы либо настаивать на расторжении договора и возмещении убытков.

Арендодатель обязан передать арендатору имущество в срок, установленный договором.

Договор аренды может быть заключен на любой срок – как на один день, так и на 20 лет.

Если срок аренды в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок.

В ряде случаев предельные сроки договора аренды могут устанавливаться законом. Так, в отношении договора проката ГК РФ установлен максимальный срок договора – один год.

По истечении срока договора арендатор, надлежащим образом выполнявший свои обязательства, имеет перед другими лицами преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок.

Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, становятся его собственностью. Но договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор передает (реализует) арендодателю часть продукции, произведенной с использованием арендуемого имущества.

Договор аренды является возмездным.

Согласно ст. 140 ГК РФ в определении размера арендной платы законным платежным средством считается рубль.

В договоре должна быть определена величина арендной платы, размер которой может быть установлен как в фиксированной сумме (которая может изменяться не чаще одного раза в год), так и в виде формулы или алгоритма ее расчета.

Гражданское законодательство предоставляет участникам арендных отношений практически полную свободу в определении порядка, условий и сроков внесения арендной платы.

Каковы особенности амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество?

Неотделимые улучшения в виде капитальных вложений в объект аренды относятся к амортизируемому имуществу. Арендатор вправе начислять амортизацию по неотделимым улучшениям и учитывать суммы амортизационных отчислений в составе расходов по налогу на прибыль при соблюдении ряда условий.

Какие условия надо соблюдать арендатору, чтобы амортизировать неотделимые улучшения

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств.

Неотделимые улучшения носят капитальный характер, если они связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества.

При этом затраты на неотделимые улучшения можно учесть при расчете налога на прибыль только при условии, что арендодатель дал свое согласие на их выполнение (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса).

В случае отсутствия такого согласия учитывать затраты нельзя (письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).

В случае, когда стоимость капитальных вложений в арендованное имущество арендодатель не возмещает, арендатор вправе их амортизировать в течение срока действия договора аренды. Сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств для арендованного объекта или капитальных вложений в этот объект (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса).

Таким образом, арендатор вправе учитывать амортизационные отчисления при соблюдении условий:

неотделимые улучшения были произведены с согласия арендодателя;
стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается;
расходы на неотделимые улучшения подтверждены документального и экономически обоснованы.

В течение какого срока можно амортизировать неотделимые улучшения

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям арендатор вправе использовать:

срок полезного использования арендованного имущества;
либо срок полезного использования неотделимых улучшений.

Амортизация по капитальным вложениям в арендованное ОС рассчитывается с учетом срока полезного использования, который определяется для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств.

Эта Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

При этом, по мнению Минфина, только если капитальные вложения не поименованы в ОКОФ, то их можно амортизировать исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, который установлен по той амортизационной группе, в которую входит объект аренды (письмо Минфина России от 05.02.2019 № 03-03-06/1/6635).

Читать еще: Умышленное повреждение чужого имущества КОАП

Арендатор вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования неотделимых улучшений, который может отличаться от срока полезного использования самого арендованного имущества.

Если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то можно руководствоваться положениями пункта 6 статьи 258 Налогового кодекса.

То есть, для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования можно установить в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638).

Однако, следует учитывать, что амортизировать неотделимые улучшения можно только в пределах срока действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

На это обращает внимание Минфин в своих письмах: от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578.

При этом может возникнуть такая ситуация: срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды.

В таком случае часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

В связи с тем, что неотделимые улучшения по окончанию срока аренды, как правило, передаются арендодателю безвозмездно, то несамортизированную часть затрат арендатор не сможет учесть по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

Но если срок договора аренды истек, а арендатор продолжает пользоваться имуществом, то это свидетельствует о продолжении договора.

В таком случае договор считается заключенным на неопределенный срок, и арендатор может продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НЕ ЗАВИСИТ ОТ СРОКА ЭКСПЛУАТАЦИИ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ

Срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды, сообщает сайт taxin.ru со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52 (http://taxin.ru/docs/B3080414BBDEBDCEC325745E003674C2.html)

В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, амортизация по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений начисляется исходя из срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств для арендованного имущества.

В целях налогообложения прибыли в отличие от стоимости амортизируемого имущества срок полезного использования амортизируемого имущества практически не изменяется в течение всего срока амортизации (он может быть только увеличен при осуществлении модернизации, реконструкции, техперевооружения и т.п.) и применяется организациями для расчета нормы амортизации.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором в арендованное имущество, неразрывно связаны с самим объектом аренды, поэтому для расчета по ним нормы амортизации применяется срок полезного использования, установленный Классификацией для объекта аренды.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Амортизация неотделимых улучшений в налоговом учете

Понятие неотделимые улучшения напрямую связано с имуществом, взятым организацией в аренду. Точного утверждения по этому поводу нет, но Гражданский кодекс РФ дает указание именно на арендованное имущество. В статье расскажем, как рассчитывается амортизация неотделимых улучшений, дадим примеры проводок.

Общее понятие неотделимых улучшений

Неотделимыми улучшениями можно считать те изменения или преобразования объекта, которые напрямую улучшают его возможности, как функциональные, так и технические, но при этом неотделимы от этого объекта. Для примера возьмем арендованное помещение под офис компании. Часто фирме приходится дополнительно вкладывать в него какие-то средства. Для реконструкции, модернизации и другие улучшения. При этом, меняя офисное помещение, забрать с собой эти улучшения без причинения вреда объекту, мы можем.

Однако, главным останется вопрос: в чем отличие этих улучшений от обычного текущего ремонта? Законодательство дает разъяснения по этому поводу. Текущий ремонт, как правило, необходим для поддержания объекта в рабочем состоянии, а неотделимыми считаются работы по модернизации, техническому перевооружению, достройке объекта.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Для бухгалтерского учета порядок отражения капвложений в ОС зависит от того, в чьей собственности эти улучшения находятся. В Гражданском кодексе РФ нет четкого определения, кто конкретно должен выступать в роли собственника. Поэтому определить собственника нужно учитывая условия договора аренды.

Фактически понесенные затраты арендатора определяют стоимость капвложений. Отражаются они по дебету 08 счета «Вложения во внеоборотные активы». Читайте также статью: → «Счет 08 в бухгалтерском учете: вложения во внеоборотные активы. Проводки». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по учета неотделимых улучшений.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
Произведены неотделимые улучшения	08	60
Начислен НДС	19	90
Принят к вычету НДС	68	19
Неотделимые улучшения приняты к учету	01	08
Начислена амортизация по неотделимым улучшениям	26	02

Когда работы капитально характера заканчиваются, списываются суммы, накопленные по кредиту 08 счета. Это действие следует из Методических указаний по бухучету N91н от 13.10.2003, п.35. При этом списание происходит одним из двух способов:

Д01 К08, в том случае, если капвложния были признаны собственностью арендатора;
Д62(76) К08, в том случае, если капвложения признаны собственностью арендодателя.

В случае если в договоре все капвложения являются собственностью арендатора, то в эти капложения учитываются как отдельный инвентарный объект. Основанием при этом является вышеуказанные Методические указания п.3 и п.10, а также ПБУ6/01, п.5) . Читайте также статью: → «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)».

При начислении амортизации стоимость неотделимых улучшений погашается. Срок полезного использования можно установить по сроку, который остается в договоре аренды объекта. Следует это из ПБУ6/01, п.п.17).

Налоговый учет неотделимых улучшений

В тех случаях, когда все улучшения проводятся после согласования с арендодателем, а все понесенные затраты на их создание не возмещаются, арендатор может начислять амортизацию. Чтобы правильно определить нормы амортизации можно руководствоваться как сроком полезного использования имущества взятого в аренду, так и сроком полезного использования улучшений. Если даже по окончании срока аренды остается несамортизированная часть капвложений, ее в любом случае нельзя будет учесть в расчете налога на прибыль. Это следует из НК РФ п.16 ст.270.

В случае, когда неотделимые улучшения проводятся по согласию арендодателя, но уже с возмещением затрат, при возврате обратно имущества у арендатора возникает доход. Размер этого дохода арендатор может уменьшить на величину расходов, которые были произведены на эти улучшения.

Все затраты на капитальные вложения, а именно неотделимые улучшения, которые производятся арендатором в арендованное имущество, при расчете налога на прибыль включаются в базу налогообложения. В п.1 ст.374 НК РФ сказано, что затраты эти включаются на общих основаниях. На дату возврата объекта ОС и неотделимых улучшений арендодателю, у арендатора возникает обязанность по начислению НДС. Эта обязанность возникает в связи на основании того, что безвозмездная передача товара (работ или услуг) признается реализацией.

Амортизация неотделимых улучшений

Амортизируемым могут быть признаны все неотделимые улучшения, которые арендатор проводит по согласованию с арендодателем. И в тех случаях, когда затраты на эти улучшения не подлежат возмещению арендодателем, арендатор может самостоятельно списывать затраты, начисляя амортизацию.

При этом арендатор определяет срок полезного использования самих улучшений, а не объекта имущества. Это срок может отличаться от того, который принят арендодателем, он в тоже время он должен соответствовать классификатору ОС. Амортизация неотделимых улучшений происходит в общем порядке, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухучету этого объекта до последнего числа месяца полного погашения стоимости этого объекта.

Амортизация неотделимых улучшений, как и любой расход, должна иметь документальное подтверждение.

Это типовые документы, которые обосновывают экономическую оправданность и расчет амортизации. Также документально должно подтверждаться получение данного имущества по факту и его прямое использование. То есть должны быть следующие документы:

договор аренды (либо субаренды);
акт передачи ОС, взятого в аренду;
платежные документы, которые могут подтвердить факт оплаты за арендованное имущество.

Чтобы капвложения в ОС (улучшения) можно было признать амортизируемым имуществом, а амортизацию можно было учесть для целей налогообложения:

эти улучшения нужно производить только при согласии арендодателя;
арендатору не компенсируется стоимость улучшений.

Эти два условия в обязательном порядке должны быть зафиксированы в договоре аренды. Расчет амортизации капложений в ОС (неотделимых улучшений) применяется такой же, какой компании применяют для расчета амортизации собственных ОС. Линейным способом амортизация начисляется по следующей формуле:

А – амортизационные отчисления в месяц;
С – первоначальная стоимость;
К – годовая норма амортизации.

Формула для расчета годовой нормы амортизации:

n – срок полезного использования неотделимых улучшений.

Еще раз напомним, что сроки полезного использования устанавливать может арендатор самостоятельно, но с учетом классификатора основных средств, который различает несколько амортизационных групп. Расчет амортизации улучшений нелинейным способом производить можно также, как если бы рассчитывалась амортизация ОС, учитывая при этом амортизационные группы. Читайте также статью: → «Методы начисления амортизации основных средств».

Пример расчета амортизации

ООО «Континент» арендует помещение под офис компании. В офисе ООО «Континент» за свой счет установило вытяжную вентиляцию, стоимостью 200тыс. рублей, которая является неотделимым улучшением этого помещения. Стоимость доставки и установки составила 50тыс.рублей. В классификации ОС и в техусловиях срок полезного использования такой вентиляции не установлен.

Читать еще: Реализация банковского залогового имущества

В классификации «Машины и оборудование общего назначения» такое имущество имеет срок полезного использования от 5-ти до 7-ми лет включительно и включено в 4-ю амортизационную группу. Поэтому мы можем отнести нашу систему к этой группе. Устанавливаем срок полезного использования 5лет.

Годовая норма амортизации составит 20% (1/5*100%)
Амортизационные отчисления в месяц составят 4167рублей (250 000руб.*20%/12)

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Наша компания и фирма, у которой мы арендуем ОС каждый месяц подписывают акты по оказанию этих услуг. Нужны ли они для подтверждения расходов по улучшениям объекта ОС?»

Для своей организации вам, конечно, лучше составлять и подписывать такой документ. Но для подтверждения затрат налоговая этого не требует (п.2 письмо ФНС России N02-1-07/81).

Вопрос №2. «Как рассчитать неотделимые улучшения по первоначальной стоимости?»

Также как вы бы рассчитывали первичную стоимость ОС, то есть вы должны включить затраты на покупку, транспортировку и установку.

Банк экспертных заключений

Если у Вас появились вопросы в области бухгалтерского учета, налогообложения, права или кадров и Вам нужен ответ на основании законодательной базы с ссылками на первоисточники, смело обращайтесь к нам. Опытные специалисты практики подготовят ответ с обоснованием и выводами по Вашему вопросу.

Иностранные работники: прием на работу, налогообложение и страховые взносы
Деятельность ИП
Гражданское законодательство
Документооборот
ЕНВД
Закупки
Кассовые операции
Налог на прибыль
Налоговые проверки
НДС
НДФЛ
Общества с ограниченной ответственностью
Практические советы по работе с Системой КонсультантПлюс
Процессуальные вопросы
Регистрация ИП и юридических лиц
Реклама
Страховые взносы
Торговый сбор
Трудовое законодательство
УСН

Улучшения арендованной недвижимости: важные вопросы налогообложения

Ответ:

Обоснование:

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного здания или помещения. Гражданский кодекс РФ различает два вида таких улучшений: отделимые и неотделимые от арендованного объекта (ст. 623 ГК РФ).

Отделимые улучшения арендованного имущества

Улучшение признается отделимым, если оно отделяется от имущества без вреда для его назначения и целостности. Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ) и остаются у него при возврате арендованного имущества.

В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества классифицируются как амортизируемое имущество, если затраты на них превышают 100 тыс.руб. При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификатором, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Если стоимость отделимых улучшений не превышает 100 тыс.руб., то арендатор может учесть их стоимость в составе налоговых расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стороны могут установить договором аренды, что отделимые улучшения переходят в собственность арендодателя. В этом случае в договоре следует указать, в какой момент передаются улучшения (по окончании срока аренды или сразу при завершении работ по их производству), а также определить порядок возмещения арендодателем их стоимости (денежной суммой, в счет арендной платы или улучшения не возмещаются).

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений, то операция отражается у обеих сторон соответственно, как приобретение и реализация имущества.

Если стоимость отделимых улучшений, передаваемых арендодателю, им не возмещается, то арендодатель получает имущество безвозмездно. В таком случае:

не может учесть расходы на отделимые улучшения для налога на прибыль;
начисляет НДС с рыночной стоимости передаваемых улучшений;
арендодатель
включает рыночную стоимость полученного имущества (но ниже остаточной стоимости по данным передающей стороны) во внереализационные доходы для налога на прибыль;
не имеет права на вычет входного НДС.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимыми считаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него. Такие изменения требуют согласия арендодателя.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, их стоимость арендатору не возмещается (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключение — неотделимые улучшения арендованного предприятия, стоимость которых возмещается арендатору независимо от того, получено согласие арендодателя или нет (ст. 662 ГК РФ).

Арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений после прекращения договора, если они согласованы с арендодателем (п. 2 ст. 623 ГК РФ), и такое возмещение предусмотрено договором аренды. В этом случае расходы арендатора рассматриваются как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя.

Если арендодатель дал согласие на улучшение и компенсирует арендатору понесенные расходы, то на дату передачи арендодателю результатов выполненных работ капитального характера

арендатор:
- сумму причитающейся ему компенсации признает в налогооблагаемых доходах (ст. 249, п.3 ст. 271 НК РФ);
- сумму затрат, связанных с выполнением работ, учитывает в составе расходов для налога на прибыль. Конечно, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса: экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение дохода (письмо Минфина России от 05.04.2017 г. № 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 №03-03-06/1/651);
- начисляет НДС на стоимость передаваемых арендодателю улучшений и предъявляет эту сумму арендодателю по счету-фактуре;
- сумму НДС, предъявленную поставщиками по материалам и работам для произведенных улучшений, принимает к вычету;
арендодатель:
- на стоимость оплаченных арендатору неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды с последующим перерасчетом суммы ежемесячной амортизации;
- НДС, предъявленный арендатором, принимает к вычету при условии использования улучшенного объекта в облагаемых НДС операциях (пп.1 п.2 ст. 171, п.1 ст. 172 НК РФ, п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014г. № 33). А при невыполнении условий для вычетов, установленных статьей 171 Налогового кодекса, включает сумму предъявленного арендатором НДС в расходы для налога на прибыль.

Между тем в договоре может быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает арендатору расходы на реконструкцию или модернизацию арендованного объекта. В этом случае капитальные вложения в арендованное здание или помещение арендатор принимает на налоговый учет в качестве основного средства при одновременном выполнении следующих условий (п. 1 ст. 256):

капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;
стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем;
оставшийся срок действия договора аренды превышает 12 месяцев;
стоимость неотделимых улучшений превышает 100 тыс. руб.

Если произведенные неотделимые улучшения в арендованные объекты не отвечают критериям основных средств, то арендатор может единовременно списать все произведенные затраты в состав прочих расходов.

Следует подчеркнуть, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией или модернизаций. Затраты, которые осуществляются для текущего поддержания арендованных основных средств в рабочем состоянии, учитываются в составе прочих расходов единовременно, как расходы на ремонт (статья 260 НК РФ) (письмо Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578).

В случае если в Классификаторе основных средств, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, присутствует объект, соответствующий результатам произведенных капитальных вложений, то срок полезного использования неотделимых улучшений определяется исходя из классификации такого объекта. Если же объект, являющийся результатом капитальных вложений, в Классификации не упомянут, сумма амортизации рассчитывается арендатором исходя из срока полезного использования самого арендованного здания или помещения. При этом начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшенный объект был введен в эксплуатацию, и продолжается только в течение срока действия договора аренды.

Если срок полезного использования арендованного объекта превышает оставшийся срок действия договора аренды, то по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Следовательно, часть капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована в налоговом учете.

На практике весьма распространены договоры аренды, заключенные на 11 месяцев, поскольку такие договоры не требуют государственной регистрации. Когда срок договора истекает, используются следующие варианты продления:

заключается новый договор с тем же сроком;
арендатор с согласия арендодателя продолжает пользоваться имуществом, при этом договор возобновляется на неопределенный срок;
первоначальный договор пролонгируется на тот же срок и на прежних условиях.

Правовые последствия во всех случаях одинаковы: арендные отношения продолжаются после окончания срока действия первоначального договора. А вот налоговые последствия различны:

если стороны перезаключают договор аренды, то прежний прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды. Следовательно, он не сможет признать в расходах для налогообложения часть затрат на произведенные неотделимые улучшения;
если же договор пролонгирован или возобновлен на неопределенный срок, то арендатор вправе продолжать амортизацию неотделимых улучшений (письма Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831, от 15.11.2017 г. №03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 №03-03-06/1/51578 и др.).

С арендой связано много других непростых вопросов налогообложения, основанных на юридических отношениях сторон: возможность учесть для налога на прибыль расходы по не зарегистрированному договору аренды, порядок оформления расходов на коммунальные услуги для исключения риска налоговых потерь; формирование налоговой базы по НДС и применение налоговых вычетов в различных ситуациях, связанных с арендой зданий или помещений.

Автор: Сокуренко В.В.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс

Если Вы не нашли ответа на свой вопрос, обращайтесь к нам за консультацией. Мы с удовольствием ответим на Ваш вопрос на основании проверенных документов, включенных в Систему Консультант Плюс